Tratamiento en IMAGRO

Procesos de manipulación y tratamiento de productos agropecuarios

De acuerdo al último párrafo del Art. № 27° de la Ley № 125/91 modificada por la Ley 2421/04, que se transcribe en forma literal: "No están comprendidas las actividades que consisten en la manipulación, los procesos o tratamientos, cuando sean realizados por el propio productor para la conservación de los referidos bienes".

EL texto de la ley ha cometido una omisión u error de trascripción, puesto que en lugar de expresar "cuando" debía decir: "excepto cuando" sean realizados por el propio productor tal como estaba redactado originalmente en la Ley № 125/91.

La diferencia es bastante importante: con la redacción actual los procesos de manipulación y tratamiento de productos agropecuarios no serían considerados renta del IMAGRO y caso contrario, al ser realizados por terceros, si lo serían.

Es evidente que no se puede aplicar este párrafo en forma aislada del texto de la Ley № 125/91, por lo que corresponde realizar una interpretación dentro del contexto general y salvar dicha omisión, con lo cual, las actividades de manipulación o procesos de conservación de los productos agropecuarios realizados por el propio productor se consideran "actividades agropecuarias" y sujetas al IMAGRO. Sin embargo, si son realizados por terceras personas no productores, como por ejemplo, intermediarios, acopladores y otros, las actividades de manipulación y tratamiento de productos para su conservación serian servicios afectados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios.

Otras actividades comprendidas dentro del concepto de actividad agropecuaria

Conforme lo dispone el Artículo № 4º del Decreto № 4.305/04 bajo el acápite de Rentas Comprendidas", quedan comprendidas entre otros, dentro del IMAGRO, la explotación de terrenos cultivados, arbustos, prados, pastos y vegetación espontanea y los productos de ganado de renta y todos aquellos derivados del suelo, con de la caza y la pesca o que tengan carácter minero o forestal.

Dicha reglamentación reitera que queda comprendida como renta la simple tenencia, arrendamiento, posesión o propiedad de inmuebles rurales alcanzados con el impuesto

 Actividades no comprendidas dentro del concepto de actividades agropecuarias 

La ultima parte del Artículo № 27° de la Ley № 125/91 modificada, dispone que no están incluidas como actividades agropecuarias las comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de servicios, Renta del  Pequeño Contribuyente ni Renta del Servicio de Carácter Personal. De esta normativa surge que si una actividad paga estos tributos; no pagará IMAGRO.

 Rentas no comprendidas, según la reglamentación

Al respecto el Art. № 5º del Decreto № 4.305/04 expresa:

“Las rentas que provengan de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria y que no estén comprendidas en el Art. № 27 de la Ley № 125/91, tales como los bienes del activo fijo e intangibles, no están incluidas en el impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias establecido en el capitulo II del Titulo I de la mencionada ley.

Quienes como consecuencia de las referidas enajenaciones se les verifiquen el carácter de contribuyente del Impuesto a la Renta comprendido en el Capítulo I de dicho Titulo, deberán tributar este impuesto por las rentas correspondiente. A estos efectos la renta neta se determinará en forma presunta aplicando el porcentaje que a tales efectos establezca la Administración, sobre los ingresos netos devengados provenientes de las mencionadas enajenaciones, siempre que el giro de la empresa sea exclusivamente la actividad agropecuaria. Para el caso de enajenación de bienes del activo fijo, el contribuyente podrá optar para determinar la renta neta por el régimen presunto dé referencia o por aplicar las disposiciones que a estos efectos establece el inciso a) del Art. 7 de la Ley 125/91, siempre que posea una contabilidad que se ajuste a los principios técnicos contables generalmente aceptados en la materia, respaldada por la documentación pertinente.

La Administración establecerá las formalidades y plazos para el cumplimiento de la mencionada obligación.

Tampoco, las comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, así como las provenientes de inmuebles rurales de personas físicas, que en forma individual o en conjunto, no superen una superficie agrologicamente útil total de 20 hectáreas en la Región Oriental o de 100 hectáreas en la Región Occidental".

Con esta reglamentación se excluye de la actividad agropecuaria y consecuentemente del pago del IMAGRO, la renta proveniente de la venta de bienes del activo fijo de los establecimientos agropecuarios, que, por su importancia, recibirán un análisis por separado dentro de este mismo capítulo.

Igualmente se excluye a los "pequeños inmuebles" pertenecientes a personas físicas.

Otras exclusiones de la renta agropecuaria para ciertas entidades y actividades De acuerdo al Art. № 6º del Decreto Nº 4305/04

"Se hallan excluidas del presente impuesto, las actividades que no obstante se realicen en un inmueble rural, queden comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Comercia/es Industriales o de Servicios, Renta del Pequeño Contribuyente o Rentas del Servicio de Carácter Personal tales como las des-tinadas a las actividades extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericultura, suinicultura, floricultura y explotación forestal.

Los inmuebles del Estado y las hectáreas pertenecientes a las empresas públicas que sirvan como asiento de producción de los bienes que enajenan o servicios que prestan, de las Municipalidades y los inmuebles que les hayan sido cedidos en usufructo.

Igualmente se hallan excluidos por su destinación los inmuebles declarados monumentos históricos nacionales

Los inmuebles de propiedad del Instituto Nacional de Desarrollo Rural y de la Tierra – INDERT y las hectáreas efectivamente entregadas al mismo, a los efectos de su colonización, mientras no se realice la transferencia por parte del propietario cedente de los mismos.

Los parques nacionales y las reservas de preservación ecológica declaradas como tales por Ley, así como los inmuebles destinados por la autoridad competente como asiento de las parcialidades indígenas.

Las hectáreas destinadas a campos comunales reconocidas como tales por el Instituto Nacional de Desarrollo Rural y de la Tierra - INDERT".

Mediante esta reglamentación, utilizando la figura de la "exclusión'', se ha exonerado del pago del IMAGRO a algunas entidades fuera de los términos de la propia ley, que no contempla tales exoneraciones como ser el caso de los inmuebles del Estado, de los Municipios, del INDERT y otros.

Igualmente reitera el concepto de que ciertas actividades agropecuarias no abonan IMAGRO, sino Renta Empresarial tal como será visto en el siguiente ítem.

Rentas de Actividades Agropecuarias incluidas en el Capítulo de Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios

Si bien es cierto que la mayoría de las actividades agropecuarias tienen el tratamiento impositivo dispuesto en el Capítulo II, conocido con las siglas de IMAGRO y que estamos analizando, algunas actividades especiales deben abonar el Impuesto a la Renta de acuerdo a los términos del Capítulo I de la Ley № 125/91, denominado como "Renta de las Actividades Industriales. Comerciales o de Servicios" (Renta Comercial o Empresarial).

Es así que el Artículo № 2º, inciso d) de la Ley № 125/91 expresa que constituyen hecho generador del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y/o Servicios, las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericicultura, suínicultura, floricultura y explotación forestal.

Si bien estas actividades pudieran ser consideradas agropecuarias desde el punto de vista técnico para la Ley Tributaria no lo son y por ello, la renta obtenida de las mismas no abona  IMAGRO, sino Renta Comercial.

Conceptuación de establecimientos ganaderos y agrícolas

La reglamentación define cuales son los establecimientos ganaderos y los agrícolas, en los siguientes términos:

Establecimientos Ganaderos: "Los destinados a la cría, invernada, pastoreo, mejora de raza de ganado vacuno, equino, caprino y otros, salvo las exceptuadas. Comprenden el campo, los cercados, instalaciones, maquinarias, cultivos y los accesorios. Queda comprendida la producción de leche, así como las demás definidas en el Articulo Nº 27 de la ley con el texto actualizado, sin que implique una limitación sino una mera enunciación indicativa de tales actividades, con las excepciones impuestas por el Artículo 2º, inciso d) de la ley."

Establecimientos Agrícolas: "Los destinados al cultivo de la tierra. Comprenden el terreno, las sementeras y en general todas las producciones, los implementos, los útiles, maquinarias, accesorios e instalaciones. Asimismo comprende la producción agrícola, frutícola y la de hortalizas".

Los términos expuestos en ambas definiciones, son de suma importancia, puesto que, se refieren a actividades consideradas agrícolas o ganaderas y por ello afectadas al IMAGRO.

La correcta exposición en la contabilidad y en las facturas de las actividades desarrolladas, tiene una incidencia muy importante. Por ejemplo, si en una factura se expone: "Por el engorde de ganado'', dicho ingreso estará gravado con IMAGRO. Sin embargo, si se expone: "Por el alquiler de inmueble", aún cuando el inmueble sea destinado al engorde del ganado, el tipo de ingreso podría ser considerado como Renta Empresarial.

Por otro lado, con esta reglamentación también se subsanó el inconveniente de la redacción del Artículo № 27° de la Ley, que no mencionó todo tipo de ganado como actividad agropecuaria tales como el caprino, caballar y otros.

De esta manera, cualquier tipo de ganado, salvo las excepciones por las cuales se paga Renta Empresarial como sería el ganado porcino, se consideran actividades agropecuarias y pagan IMAGRO.

Rentas de las actividades agroindustriales 

En la mayoría de los casos, los establecimientos agrícolas y ganaderos realizan actividades afectadas por el Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios, conocido como "Capítulo I" o simplemente Renta Empresarial o IRACIS.

En este caso, serán contribuyentes tanto del IMAGRO como de la Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios. Por ejemplo: Por la venta de leche, se abonará el IMAGRO, pero si dicha leche es procesada y se produce yogurt o queso, se debe abonar el IRACIS.

Todas las rentas de las actividades agroindustriales tributan dentro de la categoría Renta Empresarial o IRACIS y en este caso el establecimiento es considerado como mixto.

Se consideran "establecimientos mixtos" cuando se realizan en forma conjunta actividades agropecuarias, industriales y de servicios. En estos casos se deben separar los gastos directos de cada una de las actividades. Los gastos indirectos se prorratean.

Muchas veces el propio productor produce la materia prima del producto industrial. Como se deben abonar ambos impuestos y de manera a evitar un doble pago, corresponde asignar el costo de la materia prima a los efectos de deducirlo del pago de la Renta Empresarial. Para ello, el costo de la materia prima producida por el propio productor, se lo valúa de acuerdo al precio de mercado, adoptando las pautas de valuación correspondientes.

Forma de liquidar los impuestos para las agroindustrias y otros

De acuerdo a la Resolución № 449/05, las personas físicas, jurídicas o entidades de  cualquier naturaleza pública o privada, contribuyentes de otros impuestos de carácter fiscal como por ejemplo Renta Empresarial (faenadores, agroindustrias y otros) que al mismo tiempo estén comprendidos en el IMAGRO, liquidarán y tributarán por cada uno de dichos impuestos en forma independiente.

Las mismas podrán llevar anotaciones consolidadas, debiendo separar las cuentas de tal forma que permita identificar los movimientos generados en cada actividad, sin perjuicio que, por la disposición de Renta Personal, se pueda presentar una sola declaración para su pago.

Rentas de las ventas de activos fijos de los establecimientos agropecuarios

Hemos mencionado con anterioridad que las rentas provenientes de la enajenación de los bienes inmuebles, muebles e intangibles u otras del activo fijo de los establecimientos agropecuarios, no son consideradas como rentas del IMAGRO, sino Renta afectada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios "Renta Empresarial".

No se consideran rentas agropecuarias la venta de bienes del activo fijo de los establecimientos agrícolas y ganaderos, por ejemplo la venta de tractores, implementos agrícolas y otros, incluyendo la venta de los inmuebles rurales, atendiendo a que los mismos son también considerados activos fijos.

Con el nuevo IMAGRO, la venta de bienes del activo fijo paga Renta Empresarial, pudiendo liquidarse dicho impuesto sobre base real o sobre base presunta, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo № 13º de la Resolución № 449/05, al cual nos remitimos.